涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理是如何處理的？

非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，該交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補價。

會計處理的相關(guān)內(nèi)容如下圖：

【例18-4】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。20×9年8月，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的設(shè)備、專用貨車以及庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的小汽車和客運汽車。甲公司設(shè)備的賬面原價為1 500萬元，在交換日的累計折舊為300萬元，公允價值為1 000萬元；貨車的賬面原價為600萬元，在交換日的累計折舊為480萬元，公允價值為100萬元；庫存商品的賬面余額為300萬元，交換日的市場價

格為350萬元，市場價格等于計稅價格。乙公司小汽車的賬面原價為1 300萬元，在交換日的累計折舊為690萬元，公允價值為709.5萬元；

客運汽車的賬面原價為1 300萬元，在交換日的累計折舊為680萬元，公允價值為700萬元。乙公司另外向甲公司支付銀行存款47.385萬元，其中包括由于換出和換入資產(chǎn)公允價值不同而支付的補價40.5萬元，以及換出資產(chǎn)銷項稅額與換入資產(chǎn)進項稅額的差額6.885萬元。

假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計提減值準備；甲公司換入乙公司的小汽車、客運汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的設(shè)備、貨車作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。假定甲公司和乙公司上述交易涉及的增值稅進項稅額按照稅法規(guī)定可抵扣且已得到認證；不考慮其他相關(guān)稅費。

分析：本例涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當計算甲公司收到的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價值總額的比例（等于乙公司支付的貨幣性資產(chǎn)占乙公司換入資產(chǎn)公允價值的比例），即：40.5萬元÷（1000+100+350）萬元＝2.79%＜25%。

可以認定這一涉及多項資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對于甲公司而言，為了拓展運輸業(yè)務(wù)，需要小汽車、客運汽車等，乙公司為了擴大產(chǎn)品生產(chǎn)，需要設(shè)備、貨車和原材料，換入資產(chǎn)對換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用。

因此，該項涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，各單項換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認產(chǎn)生的相關(guān)損益。同時，按照各單項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，確定各單項換入資產(chǎn)的成本。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定：

換出庫存商品的增值稅銷項稅額＝350×17%＝59.5（萬元）；

換出設(shè)備的增值稅銷項稅額＝1 000×17%＝170（萬元）；

換出貨車的增值稅銷項稅額＝100×17%＝17（萬元）；

換入小汽車、客運汽車的增值稅進項稅額＝（709.5＋700）×17%＝239.615（萬元）。

（2）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額：

換出資產(chǎn)公允價值總額＝1 000＋100＋350＝1 450（萬元）；

換入資產(chǎn)公允價值總額＝709.5＋700＝1 409.5（萬元）。

（3）計算換入資產(chǎn)總成本：

換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費-收到的補價；

=1 450+(59.5+170+17)- 239.615-47.385=1 409.5（萬元）；

換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值-補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費=1 450-40.5+0=1 409.5（萬元）。

（4）計算確定換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：

小汽車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=709.5÷1409.5=50.34%；

客運汽車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=700÷1 409.5=49.66%。

（5）計算確定換入各項資產(chǎn)的成本：

小汽車的成本=1 409.5×50.34%=709.54（萬元）；

客運汽車的成本=1 409.5×49.66%=699.96（萬元）。

（6）會計分錄：

借：固定資產(chǎn)清理             13 200 000

  累計折舊                7 800 000

    貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備      15 000 000

             ——貨車       6 000 000

借：固定資產(chǎn)——小汽車        7 095 400

      ——客運汽車           6 999 600

  應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）2 396 150

    銀行存款               473 850

    資產(chǎn)處置損益             2 200 000

      貸：固定資產(chǎn)清理      13 200 000

        主營業(yè)務(wù)收入         3 500 000

      應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）        2 465 000

借：主營業(yè)務(wù)成本        3 000 000

     貸：庫存商品     3 000 000

乙公司的賬務(wù)處理如下：

（1）根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定：

換入資產(chǎn)原材料的增值稅進項稅額=350×17%=59.5（萬元）；

換入貨車的增值稅進項稅額=100×17%=17（萬元）；

換入設(shè)備的增值稅進項稅額=1 000×17%=170（萬元）；

換出小汽車、客運汽車的增值稅銷項稅額=（709.5+700）×17%=239.615（萬元）。

（2）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額：

換入資產(chǎn)公允價值總額=1 000+100+350=1 450（萬元）；

換出資產(chǎn)公允價值總額=709.5+700=1 409.5（萬元）。

（3）確定換入資產(chǎn)總成本：

換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費+支付的補價；

=1 409.5+239.615-(59.5+170+17）+47.385=1 450（萬元）；

換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價=1 409.5+40.5=1 450（萬元）。

（4）計算確定換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值的總額的比例：

設(shè)備公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=1 000÷1 450=69%；

貨車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=100÷1 450=6.9%；

原材料公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=350÷1 450=24.1%。

（5）計算確定換入各項資產(chǎn)的成本：

設(shè)備的成本=1 450×69%=1 000.5（萬元）；

貨車的成本=1 450×6.9%=100.05（萬元）；

原材料的成本=1 450×24.1%=349.45（萬元）。

（6）會計分錄：

借：固定資產(chǎn)清理             12 300 000

  累計折舊               13 700 000

    貸：固定資產(chǎn)——小汽車 13 000 000

            ——客運汽車 13 000 000

借：固定資產(chǎn)——設(shè)備         10 005 000

      ——貨車         1 000 500

  原材料                3 494 500

  應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 2 465 000

    貸：固定資產(chǎn)清理                12 300 000

      應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）       2 396 150

      銀行存款                  473 850

      資產(chǎn)處置損益                1 795 000

【例18-5】20×9年5月，甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)其產(chǎn)品的專有設(shè)備、生產(chǎn)該產(chǎn)品的專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其專用設(shè)備連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、對丙公司的長期股權(quán)投資進行交換。甲公司換出專有設(shè)備的賬面原價為1 200萬元，已計提折舊750萬元；專利技術(shù)賬面原價為450萬元，已攤銷金額為270萬元。

乙公司在建工程截止到交換日的成本為525萬元，對丙公司的長期股權(quán)投資賬面余額為150萬元。由于甲公司持有的專有設(shè)備和專利技術(shù)市場上已不多見。因此，公允價值不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權(quán)投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準備，假定不考慮相關(guān)稅費等因素。

分析：本例不涉及收付貨幣性資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量，甲、乙公司均應(yīng)當以換出資產(chǎn)賬面價值總額作為換入資產(chǎn)的成本，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按各項換入資產(chǎn)的賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例分配后確定。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額：

換入資產(chǎn)賬面價值總額=525+150=675（萬元）；

換出資產(chǎn)賬面價值總額=（1 200-750）+（450-270）=630（萬元）。

（2）確定換入資產(chǎn)總成本：

換入資產(chǎn)總成本=630（萬元）。

（3）計算各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例：

在建工程占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=525÷675=77.8%；

長期股權(quán)投資占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=150÷675=22.2%。

（4）確定各項換入資產(chǎn)成本：

在建工程成本=630×77.8%=490.14（萬元）；

長期股權(quán)投資成本=630×22.2%=139.86（萬元）。

（5）會計分錄：

借：固定資產(chǎn)清理      4 500 000

  累計折舊        7 500 000

    貸：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備        12 000 000

借：在建工程          4 901 400

  長期股權(quán)投資        1 398 600

  累計攤銷          2 700 000

     貸：固定資產(chǎn)清理           4 500 000

       無形資產(chǎn)——專利技術(shù)        4 500 000

乙公司的賬務(wù)處理如下：

（1）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額：

換入資產(chǎn)賬面價值總額=（1200-750）+（450-270）=630（萬元）

換出資產(chǎn)賬面價值總額=525+150=675（萬元）

（2）確定換入資產(chǎn)總成本：

換入資產(chǎn)總成本=675（萬元）

（4）確定各項換入資產(chǎn)成本：

專有設(shè)備成本=675×71.4%=481.95（萬元）

專利技術(shù)成本=675×28.6%=193.05（萬元）

（5）會計分錄：

借：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備       4 819 500

  無形資產(chǎn)——專利技術(shù)      1 930 500

    貸：在建工程             5 250 000

      長期股權(quán)投資            1 500 000