特別提示：

針對近期專家信箱收集到的執(zhí)業(yè)人員提出的專業(yè)問題，北京注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)邀請專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家進(jìn)行了相應(yīng)解答，僅供參考。

本解答僅代表專家個(gè)人觀點(diǎn)，不代表任何機(jī)構(gòu)；不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所及從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及實(shí)際執(zhí)業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能照搬照抄。

問題一：被審計(jì)單位管理層聘請某評估公司對其投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行評估，注冊會(huì)計(jì)師是否可以按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號-利用專家的工作》的要求，在審計(jì)工作中利用其評估結(jié)果？

答：按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號—利用專家的工作》第四條和第六條的規(guī)定，首先需要明確區(qū)分“注冊會(huì)計(jì)師的專家”和“管理層的專家”這兩個(gè)概念。

《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號—利用專家的工作》第四條規(guī)定：“專家，即注冊會(huì)計(jì)師的專家，是指在會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)以外的某一領(lǐng)域具有專長的個(gè)人或組織，并且其工作被注冊會(huì)計(jì)師利用，以協(xié)助注冊會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。”第六條規(guī)定：“管理層的專家，是指在會(huì)計(jì)、審計(jì)以外的某一領(lǐng)域具有專長的個(gè)人或組織，其工作被管理層利用以協(xié)助編制財(cái)務(wù)報(bào)表。”

（一）如果被審計(jì)單位管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，利用了該評估公司對其投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值評估的結(jié)果，則該評估公司即為管理層的專家。

《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號—利用專家的工作》第二條規(guī)定：“本準(zhǔn)則不適用于對于管理層專家工作的利用，這種情況由《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號—審計(jì)證據(jù)》及應(yīng)用指南對其進(jìn)行規(guī)范。”

《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號—審計(jì)證據(jù)》第十二條規(guī)定：“如果用做審計(jì)證據(jù)的信息在編制時(shí)利用了管理層的專家的工作，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理層的專家的工作對實(shí)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師目的的重要性，并在必要的范圍內(nèi)實(shí)施下列程序：

（1）評價(jià)管理層的專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性；

（2）了解管理層的專家的工作；

（3）評價(jià)將管理層的專家的工作用作相關(guān)認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性。”

如果注冊會(huì)計(jì)師對上述審計(jì)證據(jù)存在疑慮或者不具備評價(jià)管理層的專家的勝任能力，而上述審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性對于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作至關(guān)重要，則注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮獨(dú)立聘請其他外部或內(nèi)部專家，按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號—利用專家的工作》規(guī)定，實(shí)施必要的程序獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（二）需要特別注意的是，注冊會(huì)計(jì)師的專家應(yīng)與管理層的專家之間保持獨(dú)立。因此，如果是管理層聘請的評估公司，無論最終管理層是否利用其評估結(jié)果進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，通常都不建議再考慮作為注冊會(huì)計(jì)師的專家。

問題二：國有企業(yè)年度財(cái)務(wù)決算相關(guān)報(bào)告中，除年度財(cái)務(wù)報(bào)告之外的其他報(bào)表和報(bào)告是否屬于《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號—注冊會(huì)計(jì)師對其他信息的責(zé)任》所稱的其他信息？

答：2016年12月23日財(cái)政部對1521號審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。主要修訂內(nèi)容包括：修訂了準(zhǔn)則名稱，由“注冊會(huì)計(jì)師對含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息的責(zé)任”修訂為“注冊會(huì)計(jì)師對其他信息的責(zé)任”；修訂了其他信息的定義、新增了年度報(bào)告及其他信息的錯(cuò)報(bào)的定義，明確了準(zhǔn)則適用范圍。

修訂后的1521號審計(jì)準(zhǔn)則第一條規(guī)定：“為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位年度報(bào)告中包含的除財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告之外的其他信息的責(zé)任，無論其他信息是財(cái)務(wù)信息還是非財(cái)務(wù)信息。被審計(jì)單位的年度報(bào)告可能是一份單獨(dú)的文件，也可能是服務(wù)于相同目的的系列文件組合。”

修訂后的1521號審計(jì)準(zhǔn)則將其他信息的范圍限定在被審計(jì)單位的年度報(bào)告，并通過對年度報(bào)告的定義進(jìn)一步明確其他信息的內(nèi)容。

在判斷相關(guān)信息是否適用1521號審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師首先需要與管理層討論國有企業(yè)年度財(cái)務(wù)決算相關(guān)報(bào)告所包含的具體內(nèi)容，判斷其是否符合1521號審計(jì)準(zhǔn)則對年度報(bào)告的定義；然后，在此基礎(chǔ)上根據(jù)1521號審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的規(guī)定，判斷其是否屬于其他信息的范疇。

問題三：后任會(huì)計(jì)師和前任會(huì)計(jì)師溝通，是否必須采用書面形式？

答：《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1153號—前任注冊會(huì)計(jì)師和后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通》第三條規(guī)定：“前任注冊會(huì)計(jì)師和后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通可以采用書面或口頭的方式。”第十八條規(guī)定：“后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于審計(jì)工作底稿”。即前后任注冊會(huì)計(jì)師溝通不限于書面形式，但無論采取哪種溝通形式，都應(yīng)當(dāng)形成相應(yīng)工作底稿。

問題四：某企業(yè)因市場原因停止生產(chǎn)10天，當(dāng)月產(chǎn)量遠(yuǎn)低于正常月份產(chǎn)量。企業(yè)將當(dāng)月車間計(jì)提的折舊費(fèi)用180萬元全部攤?cè)氘?dāng)月存貨成本。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)如何判斷？

答：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號—存貨》第九條規(guī)定 ：“下列費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計(jì)入存貨成本：非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用；倉儲(chǔ)費(fèi)用（不包括在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的費(fèi)用）；不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的其他支出。”因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮實(shí)施以下應(yīng)對措施，進(jìn)一步進(jìn)行判斷：

1.了解該市場原因，判斷市場原因與停產(chǎn)的關(guān)系，考慮該停產(chǎn)是否屬于為特定客戶或者符合新強(qiáng)制合規(guī)性要求生產(chǎn)產(chǎn)品而必須發(fā)生；

2.判斷該停產(chǎn)與后續(xù)存貨的生產(chǎn)（或者在產(chǎn)品）相關(guān)性，是否屬于非正常停產(chǎn)，進(jìn)而判斷當(dāng)月車間折舊費(fèi)是否屬于非正常消耗的制造費(fèi)用。若屬于非正常消耗的制造費(fèi)用則計(jì)入當(dāng)期損益。

問題五：企業(yè)年底進(jìn)行存貨盤點(diǎn)時(shí)，由于生產(chǎn)特點(diǎn)如自動(dòng)流水生產(chǎn)線的原因，無法做到存貨完全停止領(lǐng)用。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)如何處理？

答：《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第3號—存貨監(jiān)盤》明確，一般而言，被審計(jì)單位在盤點(diǎn)過程中停止生產(chǎn)并關(guān)閉存貨存放地點(diǎn)以確保停止存貨的移動(dòng)，有利于保證盤點(diǎn)的準(zhǔn)確性。但特定情況下，被審計(jì)單位可能由于實(shí)際原因無法停止生產(chǎn)或收發(fā)貨物。這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師可以根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況考慮其無法停止存貨移動(dòng)的原因及其合理性。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以通過詢問管理層以及閱讀被審計(jì)單位的盤點(diǎn)計(jì)劃等方式，了解被審計(jì)單位對存貨移動(dòng)所采取的控制程序和對存貨收發(fā)截止影響的考慮。

例如，如果被審計(jì)單位在盤點(diǎn)過程中無法停止生產(chǎn)，可以考慮在倉庫內(nèi)劃分出獨(dú)立的過渡區(qū)域，將預(yù)計(jì)將在盤點(diǎn)期間領(lǐng)用的存貨移至過渡區(qū)域、對盤點(diǎn)期間辦理入庫手續(xù)的存貨暫時(shí)存放在過渡區(qū)域，以此確保相關(guān)存貨只被盤點(diǎn)一次。在實(shí)施存貨監(jiān)盤程序時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要觀察被審計(jì)單位有關(guān)存貨移動(dòng)的控制程序是否得到執(zhí)行。同時(shí)，向管理層索取盤點(diǎn)期間存貨移動(dòng)相關(guān)的書面記錄以及出、入庫資料作為執(zhí)行截止測試的資料，以為監(jiān)盤結(jié)束的后續(xù)工作提供證據(jù)。

問題六：在開展企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，是否需要對企業(yè)所有銀行賬戶進(jìn)行函證？

答：《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號—函證》第十一條規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實(shí)施函證程序以獲取認(rèn)定層次的相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。在作出決策時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及通過實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)如何將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。”第十二條規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低。如果不對這些項(xiàng)目實(shí)施函證程序，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由。”

例如，企業(yè)在各地設(shè)立銷售分公司，銷售分公司在總公司授權(quán)和總公司與特定銀行的合同協(xié)議限定下，只能與特定銀行在當(dāng)?shù)刂虚_立賬戶，賬戶只能用于結(jié)算，分公司不能作為貸款主體。這種情況下，函證可能不是必須執(zhí)行的程序。因此，實(shí)務(wù)中，如果不對所有銀行賬戶進(jìn)行函證,應(yīng)當(dāng)在底稿中按照準(zhǔn)則要求清楚記錄風(fēng)險(xiǎn)判斷及理由。

問題七：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定“同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式”。注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表審計(jì)時(shí)，應(yīng)如何判斷？

答：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定：“企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，也可采用公允價(jià)值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。”

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》第十二條規(guī)定：“企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》處理。”

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及差錯(cuò)更正》應(yīng)用指南第二條規(guī)定：“根據(jù)本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)采用的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)也屬于會(huì)計(jì)政策。”

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第二十七條規(guī)定：“母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。”

綜合以上，由于采用成本或者公允價(jià)值計(jì)量模式是管理層確定的一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策，因此，企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表也應(yīng)執(zhí)行上述規(guī)定。

問題八：A公司按照股權(quán)投資協(xié)議對B公司進(jìn)行投資，持有其30%的股權(quán)。根據(jù)協(xié)議安排，B公司需定期按固定利率向A公司支付收益，且3年后，A公司有權(quán)利收回所投入全部資金。B公司根據(jù)股權(quán)投資協(xié)議，將A公司的這筆投資分類為權(quán)益工具。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)如何判斷？

答：（一）對B公司的審計(jì)

在對B公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第十六條的規(guī)定，即“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)”。注冊會(huì)計(jì)師獲取相關(guān)協(xié)議后，不能僅從協(xié)議的名稱，如某某股權(quán)投資協(xié)議，就簡單判斷其應(yīng)該作為權(quán)益工具列報(bào)。而是應(yīng)該審閱所有相關(guān)投資文件內(nèi)容，判斷交易實(shí)質(zhì)。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號—金融工具列報(bào)》第七條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)行金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式，結(jié)合金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分分類為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。第十條規(guī)定：“如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項(xiàng)合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。”第十一條規(guī)定：“除根據(jù)本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具外，如果一項(xiàng)合同使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)，即使發(fā)行方的回購義務(wù)取決于合同對手方是否行使回售權(quán)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將該義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。”

本例中，B公司需向A公司定期支付固定收益，且投資期滿3年后，A公司有權(quán)利收回所有投資資金，從該交易實(shí)質(zhì)上看，A公司是B公司的債權(quán)人。

（二）對A公司的審計(jì)

A公司對該交易的確認(rèn)和計(jì)量，通常應(yīng)當(dāng)與B公司保持一致性和相關(guān)性。注冊會(huì)計(jì)師在對B公司審計(jì)時(shí)，若A、B公司為同一集團(tuán)下子企業(yè)，建議同時(shí)對A公司該筆投資的會(huì)計(jì)處理予以關(guān)注。

注冊會(huì)計(jì)師在對A公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在了解交易實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上，判斷會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用性，即該交易適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》還是金融工具相關(guān)準(zhǔn)則。若注冊會(huì)計(jì)師判斷該筆投資并非權(quán)益性投資，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》第一條規(guī)定“為了規(guī)范長期股權(quán)投資的確認(rèn)、計(jì)量，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則”，及第二條規(guī)定“本準(zhǔn)則所稱長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資”，則該交易不屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》所規(guī)范的范圍。A公司不應(yīng)將該筆投資作為長期股權(quán)投資列報(bào)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，將其分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號—金融工具列報(bào)》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行列報(bào)。

問題九：企業(yè)因當(dāng)?shù)卣螅瑢⒃O(shè)定受益計(jì)劃的相關(guān)員工退休后福利水平，由每月1000元調(diào)增至每月3000元，企業(yè)將其作為設(shè)定受益計(jì)劃假設(shè)中福利水平發(fā)生變化，將其變動(dòng)計(jì)入“其他綜合收益：重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的變動(dòng)”。對于設(shè)定受益計(jì)劃中退休后福利水平變動(dòng)屬于過去服務(wù)成本還是精算假設(shè)變動(dòng)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)如何判斷？

 答：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》應(yīng)用指南“五、關(guān)于離職后福利的確認(rèn)和計(jì)量”中表述：在某些情況下，設(shè)定受益計(jì)劃對于未來福利水平調(diào)整未作出明確規(guī)定的，企業(yè)將有關(guān)福利水平的增加確認(rèn)為精算假設(shè)與實(shí)際經(jīng)驗(yàn)的差異（產(chǎn)生精算利得或損失），還是計(jì)劃的修改（產(chǎn)生過去服務(wù)成本），需要運(yùn)用職業(yè)判斷。通常情況下，如果設(shè)定受益計(jì)劃未明確規(guī)定未來福利水平的調(diào)整，過去的調(diào)整也并不頻繁，同時(shí)精算假設(shè)中并無福利水平增長的假設(shè)，企業(yè)應(yīng)將福利水平變化的影響歸屬于過去服務(wù)成本，計(jì)入當(dāng)期損益。

因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)按照應(yīng)用指南的上述要求，對設(shè)定受益計(jì)劃的相關(guān)條款、當(dāng)?shù)卣筮M(jìn)行分析后，做出合理判斷。

[參考資料]為了更廣泛的應(yīng)對多地域情形，在此介紹國際準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，供了解。對于福利水平增加應(yīng)歸屬于過去服務(wù)成本還是精算假設(shè)變動(dòng)的判斷，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號—雇員福利》規(guī)定：判斷福利水平增加應(yīng)歸屬于過去服務(wù)成本還是精算假設(shè)變動(dòng)，主要依據(jù)是該項(xiàng)未來福利水平增加是否系報(bào)告期末計(jì)劃的正式條款（或這些條款以外的推定義務(wù)）中有所規(guī)定，從而導(dǎo)致過去即存在法定或推定義務(wù)。如果計(jì)劃條款或推定義務(wù)中沒有對未來福利水平增加作出規(guī)定，則屬于過去服務(wù)成本和變化以后期間的當(dāng)期服務(wù)成本。

問題十：某企業(yè)授予員工限制性股票（行權(quán)等待期內(nèi)限制轉(zhuǎn)讓）進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，在計(jì)量權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值時(shí)，采用考慮了限制性條件（即非市場條件）的估值模型。對于限制性股票授予日公允價(jià)值，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)如何判斷？

答：2016年9月，證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部發(fā)布《2016年會(huì)計(jì)監(jiān)管協(xié)調(diào)會(huì)會(huì)議紀(jì)要》及《2016年會(huì)計(jì)監(jiān)管協(xié)調(diào)會(huì)就具體會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)問題討論確定的監(jiān)管口徑》，對限制性股票授予日公允價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量原則予以明確：“按照我國上市公司限制性股票股權(quán)激勵(lì)的常見條款，鎖定期實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于等待期，解鎖日為可行權(quán)日，解鎖條件為非市場可行權(quán)條件（服務(wù)條件、業(yè)績條件等）。

根據(jù)股份支付準(zhǔn)則，非市場可行權(quán)條件不應(yīng)在確定授予日公允價(jià)值時(shí)予以考慮，因此限制性股票的鎖定因素并不影響其公允價(jià)值的確定。但解鎖后，對于部分高管人員所持股份的限售條款則屬于非可行權(quán)條件，可以在計(jì)量公允價(jià)值時(shí)予以考慮。簡言之，除了解鎖日后的限售因素外，限制性股票的公允價(jià)值應(yīng)以普通股市價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。”

2017年4月17日，證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部發(fā)布《會(huì)計(jì)監(jiān)管工作通訊2017年第2期》說明：“根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量所授予職工的權(quán)益工具價(jià)值。在計(jì)量所授予股份在授予日的公允價(jià)值時(shí)，不應(yīng)考慮在等待期內(nèi)轉(zhuǎn)讓的限制或其他限制，因?yàn)檫@些限制屬于可行權(quán)的非市場條件。

年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分授予員工限制性股票（行權(quán)等待期內(nèi)限制轉(zhuǎn)讓）進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的上市公司，在計(jì)量權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值時(shí)，采用估值模型，考慮了限制性條件（即非市場條件），而未直接采用授予日相關(guān)股票的市場價(jià)格。”

根據(jù)上述要求，企業(yè)授予員工限制性股票（行權(quán)等待期內(nèi)限制轉(zhuǎn)讓）進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，在計(jì)量權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)以上述規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)。