必須函證的情形有哪些？

一、必須函證的情形

注冊會計師應(yīng)當(dāng)對銀行存款、借款（包括零余額賬戶和本期內(nèi)注銷的賬戶）、及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息、應(yīng)收賬款實施函證程序。除非有充分證據(jù)表明這些信息對財務(wù)報表不重要，同時對應(yīng)的重大錯報風(fēng)險很低。否則應(yīng)在工作底稿說明不函證的理由。

另外若無特殊情況，必須對應(yīng)收賬款進行函證，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要，或函證很可能無效，否則必須執(zhí)行函證程序。如果不發(fā)函，應(yīng)實施替代審計程序，并在審計工作底稿中說明不實施函證的理由。

二、函證需要考慮的因素

1.函證的方式：函證的方式有兩種，一種是積極的函證方式，要求被詢證者必須回函；一種是消極的函證方式，要求被詢證者僅在不同意時回函。一般而言，在被審計單位情況比較樂觀的情況下，也就是存在錯報的可能性較小時才會采用消極的函證方式，若情況不樂觀則需采用積極的函證方式。

2.函證樣本：注冊會計師應(yīng)對銀行存款所有賬戶實施函證，包括零余額賬戶和已注銷的賬戶；在函證往來款項時需要選擇一定的樣本量，通常會對金額較大、賬齡較長、交易頻繁但期末余額較小、重大關(guān)聯(lián)方交易、重大或異常交易、可能存在爭議舞弊或錯誤的交易實施函證。

3．函證時間：通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，在資產(chǎn)負債表日后適當(dāng)時間內(nèi)實施函證。如果重大錯報風(fēng)險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產(chǎn)負債表日前適當(dāng)日期為截止日進行函證，但一定要對所函證項目自截止日至資產(chǎn)負債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性程序。

三、回函結(jié)果分析

在獲取回函后，注冊會計師還應(yīng)對回函的結(jié)果進行分析。當(dāng)回函結(jié)果一致時，要評價回函結(jié)果的可靠性，即使回函是來自于外部的審計證據(jù)但仍存在被攔截、更改或其他舞弊風(fēng)險。

當(dāng)回函結(jié)果不一致時，注冊會計師需要尋找異常原因，回函結(jié)果不一致并不表明被審計單位存在錯報，有時候也可能是時間差、錯填、漏填等原因?qū)е碌摹?