制定出好的審計實施方案，可以發(fā)揮其在審計質量控制中的“龍頭”作用，使每一個項目的審計工作全過程得到有效的控制，保證審計工作的順利進行，并取得預期的效果。為了提高審計質量，防范審計風險，提高審計工作的規(guī)范化和科學化水平，必須加強對審計方案的質量控制，充分發(fā)揮審計方案的作用。審計方案應具有編制的科學性和方案執(zhí)行的嚴肅性的特點。
一、審計實施方案編制及執(zhí)行過程中存在的問題
（一）審前調查不夠深入細致。審計機關和審計組在編制審計實施方案前，應當根據審計項目的規(guī)模和性質，安排適當的人員和時間，對被審計單位的有關情況進行審前調查。實踐中主要存在如下問題：
1．審前調查準備不充分。現在基層審計機關的工作人員缺乏流動性，許多審計人員在一個崗位上工作時間較長，對被審計單位情況了解得相對多一些，導致一些審計人員對近年來多次審計過的單位和項目，自以為情況熟悉，無須調查，在審前調查開始之前，沒有對充分收集與項目相關的基礎資料，對項目的了解僅限于上級提供的計劃內容，不能有的放矢的收集被審計項目的相關信息，造成審計實施方案編制簡單粗放、針對性不強、可操作性差。
2．審前調查千篇一律，流于形式。審前調查應采用到被審計單位調查了解情況、對被審計單位進行試審、查閱相關資料、走訪上級主管部門、有關監(jiān)管部門、組織人事部門及其他相關部門等多種方式。但在具體實踐中，審計人員沒有明確的調查實施方案，有的僅限于填寫被審計單位基本情況表，對調查重點、審計的資金量、審計延伸的范圍安排不盡合理。對常規(guī)審計、專項審計、效益審計等不同審計事項要求達到的審計目標和采取的審計方法沒有進行深入研究，以至于審計實施階段目標不明確，審前調查結果成效不突出，利用不充分。
3．忽視計算機輔助審計在審前調查階段的應用。審計人員沒有在審前調查階段將被審計單位財務數據和業(yè)務數據進行采集轉換，計算機輔助審計往往是在審計組正式進點時才開始使用，達不到預期的效果，也不利于發(fā)現疑點線索，確定工作重點。
（二）審計實施方案編制不夠規(guī)范。
實施方案是在審前調查的基礎上，為更好地指導正式審計實施工作而編制的，因此應該緊密結合審前調查的情況明確審計目標，突出審計重點。但目前的審計實施方案卻主要存在著如下問題：
1．實施方案太過簡單，不具有指導意義。主要是審前調查不充分不深入，缺乏全面了解被審計單位的基本情況、可能存在的主要問題等，導致照搬照抄工作方案，或者移植以前的模式，還有的照抄審計范本，甚至憑經驗辦事、閉門造車，沒有與審計項目的實際情況相結合，缺乏實質性內容，更談不上審計重點了。
2．實施方案太過復雜，重點不突出。部分審計人員過分強調審計實施方案的編寫過程，沒有很好理解工作方案和項目計劃的主要目標，將實施方案當成了審計操作指南，每一個審計事項都寫得非常詳細，追求面面俱到。雖然制訂得非常全面，但忽視了重點突出，反而不容易做到有的放矢。
3．重要性水平確定和審計風險評估工作不到位。由于這項工作相對來說專業(yè)性較強，而且對財政、金融、企業(yè)、行政事業(yè)單位、投資項目等也確實存在著不盡一致的評估方法，導致多數審計組未按準則的要求實施分析性復核、內部控制制度測評，忽略了重要性水平確定和審計風險的評估，僅憑經驗來判定，為完成實施方案的編寫而編寫，導致不同項目的重要性水平確定和審計風險評估存在著千篇一律的現象，敷衍了事，增加了審計風險。
（三）審計實施方案的執(zhí)行不夠嚴肅。
1．審計實施方案的執(zhí)行與編制脫節(jié)。在審計實踐中，往往正式開始審計后，實施方案就被擱置了，審計人員全憑經驗辦事，完全是結合審計現場的具體情況來開展工作，審計重點選擇、人員分工、時間進度安排等方面都處于隨機應變狀態(tài)，有時甚至偏離主題，西瓜芝麻都想撿，結果導致重點不突出，工作盲目性大，不能很好地實現既定目標，實施方案形同一紙空文，起不到真正指導和控制審計實施工作的作用。這種制訂與執(zhí)行脫節(jié)的現象，固然是和審計對象的不確定性、審計工作的靈活機動性有關，也有實施方案的重點不突出，缺乏針對性、可操作性和指導性的因素，但審計人員特別是審計組長沒有執(zhí)行方案的意識是根本原因。
2．方案調整隨意性較大。實施方案是在前期審前調查的基礎上編制的，和正式審計過程相比，必然存在著一些沒有考慮到的新情況，審計質量控制辦法為此也規(guī)定了具體的調整程序，要求審計組要向所在部門負責人說明調整理由并提出調整意見，一般事項報經所在部門負責人批準后實施，重要事項報經審計機關主管領導批準后實施。在特殊情況下可以口頭請示所在部門負責人或審計機關主管領導同意后調整并實施審計實施方案，審計結束時及時補辦審批手續(xù)。但在實際的審計實踐中，審計人員往往只根據審計項目的客觀實際情況隨時調整審計思路、審計重點、審計方法和審計分工，具體的調整過程和內容并不在實施方案中及時反映，也沒有在審計日記中予以記錄，審計過程中對實施方案基本是置之不理，更不會按照程序要求及時修訂方案并認真執(zhí)行，方案的制訂、修訂和實際審計工作脫節(jié)，只是在審計結束后整理歸檔時才按照最終審計報告對實施方案予以調整，也不經過任何審批手續(xù)，甚至直接用調整后的審計實施方案替換原方案，使審計實施方案流于形式。有的小項目甚至存在"先實施審計后編制方案"的現象。審計實施方案嚴重缺乏嚴肅性。
二、提高審計方案質量的途徑和方法
（一）進行深入細致的審前調查。
一是要認真對待審前調查工作，避免走過場。在程序上要分清審前調查和正式審計，但在態(tài)度上要將審前調查和正式審計一視同仁，一方面要摸清總體情況，另一方面要做深做細，在審前調查階段就要初步把握住審計項目存在的主要問題，為提高審計正式實施的效率打好基礎；二是可以適當提高審前調查所用工作量占整個審計項目工作量的比重。只有充分的審前調查才能做出切實可行、重點突出的實施方案；三是要將實施方案的編制與審前調查情況緊密結合，突出審計重點。既要將了解到的被審計單位與審計目標和審計事項有關的基本情況簡潔而又重點突出地介紹清楚，使非審前調查人員看后一目了然；又要將審前調查中初步發(fā)現的重點問題、疑點線索、以及下一步要重點關注的情況等都融入到審計實施方案中，形成正式審計需要重點關注的方向，做到有的放矢。
要充分發(fā)揮計算機輔助審計在審前調查階段的應用。審計人員不僅要了解被審計對象的計算機系統，還需了解相應的業(yè)務流程，把實際業(yè)務情況與計算機系統數據結構對應起來，挑選出需要的數據表，進行準確的數據采集、轉換和分析，以利于發(fā)現疑點線索，確定工作重點。
（二）科學編制審計實施方案，增強審計實施方案的指導性。
1．合理確定重要性水平確定和審計風險。應根據審計質量控制辦法的要求，學習重要性水平確定和審計風險評價的技術方法，克服傳統思維定勢，提高對規(guī)避審計風險重要性的認識，在審計實施方案具體編制過程中，科學合理地確定重要性水平和評估審計風險，為下一步確定審計的重點以及開展審計抽樣提供科學的依據。
2．實施方案應突出重點。要想切實提高審計實施方案的指導性和可操作性，就必須正確區(qū)分"審計內容"和"審計重點"。"審計內容"是為了完成"全面審計"的要求，它是滿足掌握一個審計項目整體情況、防范審計風險的需要，是在審計過程中按照審計程序需要完成的步驟，因此，"審計內容"的面更廣。在編制實施方案時可以圍繞審計工作方案規(guī)定的主要內容來確定，對與實現審計目標直接相關的各環(huán)節(jié)的內容都可以簡要體現。凡是重要的審計事項必須有明確具體的審計步驟和方法予以保證，以切實指導審計人員實施審計，最大限度地減少審計的盲目性與隨意性。不僅明確審什么，而且應明確如何審，使方案的操作性增強。
3．嚴把審計實施方案的審核關口。所有審計實施方案一是要由部門負責人審核把關，二是要由法制部門專職復核，三是分管領導審核把關，重要審計項目的審計實施方案還應當經審計機關審計業(yè)務會議審定。在這三個層次的審核把關中，共同關注以下幾個關鍵控制點：是否充分開展審前調查，并做好審前調查記錄；審計目標是否明確具體并有針對性；重要性水平確定和審計風險評估是否合理；審計內容是否具體；審計重點是否突出；審計的步驟與方法是否明確；審計分工是否合理并明確并責任到人。
4．編制計算機審計方案。近年來，隨著審計工作的進一步發(fā)展和“金審工程”的推廣，審計部門的計算機等硬件設施得到了較大幅度的改善，大部分審計機關已達到人手一臺筆記本電腦的配備，因此應充分利用這些設備資源，提高審計工作效率。應開展計算機審計，提高審計工作效率和工作質量，研究計算機審計方案的編制。
（三）嚴格執(zhí)行審計實施方案。
任何方案措施都重在落實，審計方案即使制訂得再全面、重點再突出，如果在正式審計過程中不認真執(zhí)行，那也是紙上談兵，毫無意義。
實施方案一經制訂并經審定后，沒有特殊需要調整的情況，就應該嚴格執(zhí)行，以便在規(guī)定期限內達到預定的審計目標，避免走彎路，或者陷入一些無關緊要的事項中。應在正式審計階段嚴格按照審計方案確定的目標、內容、重點、方法、步驟、時間安排來開展工作。當然，審計實施方案畢竟只是在審前調查的基礎上形成的，時間較短，工作也未全面鋪開，所確定的審計重點也帶有一定的預測性。而審計所面臨環(huán)境的多樣和復雜性決定了審計工作具有很大的不確定性，隨時要根據現場審計的實際情況不斷調整工作思路和工作重點。因此，在正式審計工作中，絕不能把審計實施方案當作擺設扔在一邊，審計組長要根據審計小組工作思路及重點的調整，及時按照規(guī)定的程序適時調整實施方案，經批準后及時下發(fā)審計組成員，切實充分發(fā)揮方案在突出審計重點、指導審計實踐中的作用。審計組長按時檢查審計方案的實施，隨時掌握審計事項的完成進度。
通過以上措施，真正解決審計實施方案執(zhí)行中的“兩張皮”現象，使審計實施方案的“龍頭”作用得到較好的發(fā)揮。